Главная > Штукатурка > Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Резерв на гарантийный ремонт: инструкция от Минфина Образец резерва по гарантийному ремонту

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Резерв на гарантийный ремонт: инструкция от Минфина Образец резерва по гарантийному ремонту

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле...

Компания, которая взяла на себя гарантийные обязательства в отношении реализованных товаров или выполненных работ и применяет метод начисления, может создать в налоговом учете резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это позволит списывать расходы на исполнение гарантийных обязательств более равномерно. Принятое решение нужно закрепить в учетной политике компании для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Формировать резерв целесообразно каждый отчетный период по налогу на прибыль. Если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал в отношении всех продаж в данном периоде. Если же отчетный период — месяц, то резерв нужно формировать ежемесячно. Конечно, это нужно делать при условии, что в течение данного периода были реализованы товары или работы с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле:

Предельный размер резерва = Фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за последние 3 года / Выручка от реализации гарантийных товаров за последние 3 года * Выручка от реализации гарантийных товаров за отчетный (налоговый) период

Если компания продает гарантийные товары менее трех лет, для расчета предельного размера резерва берутся данные за фактические сроки их реализации.

На практике бывает, что компания раньше не давала гарантийные обязательства. В такой ситуации предельный размер отчислений нужно определить как сумму ожидаемых расходов (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт определяется как произведение выручки от реализации продукции, в отношении которой покупателю выданы гарантийные обязательства, и предельного размера отчислений в резерв (п. 5 ст. 267 НК РФ).

  • Если по итогам налогового периода сумма затрат на гарантийный ремонт и обслуживание превысит сумму резерва, то разницу нужно включить в состав прочих расходов по налогу на прибыль (п. 5 ст. 267 НК РФ).
  • Если сумма резерва больше затрат на гарантийный ремонт, то разницу следует перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ).
  • Если компания прекратила продавать товары (выполнять работы) с гарантийными обязательствами по ним, то неиспользованную часть резерва нужно учесть в составе внереализационных расходов (п. 7 ст. 250, п. 6 ст. 267 НК РФ). Сделать это нужно по окончании срока действия гарантии.

1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Кто может создавать резерв

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки в реализованной продукции;
  • обнаруженные недостатки в выполненных работах.

Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике . Там же укажите порядок формирования резерва и предельный размер отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Ситуация: как часто в налоговом учете нужно производить отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание ?

Организация может производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ). Но на практике это очень неудобно. Поэтому формировать резерв лучше с учетом того, как организация отчитывается по налогу на прибыль: ежемесячно или ежеквартально. Определить периодичность отчислений организация может самостоятельно. Выберите оптимальный вариант и закрепите его в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчислений в резерв не делайте.

Ситуация: можно ли создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если гарантийный срок составляет несколько лет и гарантия начинает действовать через некоторое время после окончания работ?

Да, можно.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки;
  • обнаруженные недостатки.

При этом резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Других ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так, в статье 267 Налогового кодекса РФ нет положений, по которым право на создание резерва зависело бы от момента начала его использования. Поэтому организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующие годы. Главное условие - предусмотреть это в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/280.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отдельно по каждому виду реализуемых изделий (выполняемых работ)? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Нет, нельзя.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ). Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки;
  • обнаруженные недостатки.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Создание нескольких резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (выполненных работ) статьей 267 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 октября 2008 г. № 03-03-06/1/587, от 19 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/119. Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2005 г. № А43-3494/2005-36-145).

Размер отчислений

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Совет : с каждым годом объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание меняются. Поэтому ежегодно проверяйте, не завышен ли предельный размер отчислений в резерв, указанный в налоговой учетной политике. Это избавит организацию от возможных ошибок в расчете налога на прибыль.

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного размера отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • общую сумму резерва;
  • сумму отчислений в резерв;
  • сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

Пример формирования резерва расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. С 2015 года «Альфа» начинает создавать в налоговом учете резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. В учетной политике «Альфы» сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода.

За период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года организация потратила на гарантийный ремонт своей продукции 1 150 000 руб. За этот же период выручка от продаж бытовой техники составила 46 000 000 руб. (без НДС).

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составляет:
1 150 000 руб. : 46 000 000 руб. × 100% = 2,5%.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила:
- в I квартале - 6 500 000 руб.;
- во II квартале - 4 400 000 руб.;
- в III квартале - 5 100 000 руб.;
- в IV квартале - 5 000 000 руб.

В резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организация отчислила:
- в I квартале - 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
- во II квартале - 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
- в III квартале - 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
- в IV квартале - 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).

Расходы на формирование резерва бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.

Использование резерва

Если организация создает резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то все затраты, связанные с выполнением гарантийных обязательств, относите на использование этого резерва (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Результат использования резерва определите в конце года. При этом возможны три варианта:

Перерасход резерва

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Ситуация: в какой момент сумму перерасхода резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль? Организация применяет метод начисления .

Период списания суммы перерасхода резерва законодательно не установлен.

В статье 267 Налогового кодекса лишь сказано, что положительная разница между суммой фактических расходов на гарантийный ремонт и суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Представители налоговой службы считают, что сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва можно включить в расчет налоговой базы только по итогам года. Такая точка зрения была отражена в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот документ не применяется (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173), на практике налоговые инспекции занимают прежнюю позицию.

Резерв недоиспользован

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за истекший год. Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за истекший год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Если остаток резерва за истекший год превышает сумму резерва, создаваемого в следующем году, разницу включите в состав внереализационных доходов истекшего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Пример использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. «Альфа» формирует резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. В учетной политике организации сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода. По состоянию на 1 января 2015 года остаток неиспользованного резерва составляет 105 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году - 2,5 процента от выручки от реализации продукции с гарантийными обязательствами.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила 21 000 000 руб., в том числе:

  • в I квартале - 6 500 000 руб.;
  • во II квартале - 4 400 000 руб.;
  • в III квартале - 5 100 000 руб.;
  • в IV квартале - 5 000 000 руб.

Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году равен 525 000 руб., в том числе:

  • в I квартале - 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
  • во II квартале - 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
  • в III квартале - 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
  • в IV квартале - 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).

В 2015 году бухгалтер «Альфы» включает в состав расходов отчисления в резерв с учетом остатка недоиспользованного резерва за 2014 год. Фактически в резерв отчислено 420 000 руб., в том числе:

  • в I квартале - 57 500 руб. (162 500 руб. - 105 000 руб.);
  • во II квартале - 110 000 руб.;
  • в IV квартале - 125 000 руб.

С учетом остатка, переносимого с 2014 года, сумма резерва составила:
105 000 руб. + 420 000 руб. = 525 000 руб.

Фактические расходы на гарантийный ремонт в 2015 году составили 480 000 руб., в том числе:

  • в I квартале - 102 500 руб.;
  • во II квартале - 115 000 руб.;
  • в III квартале - 127 500 руб.;
  • в IV квартале - 135 000 руб.

Остаток резерва, который подлежит переносу на 2016 год, равен:
525 000 руб. - 480 000 руб. = 45 000 руб.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре по учету резерва .

Прекращение гарантийных обязательств

Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Порядок формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изложен в статье 267 НК РФ. Прежде чем перейти к его рассмотрению, проанализируем гражданско-правовые аспекты гарантийных обязательств изготовителей и продавцов.

Обязанности по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в гражданском законодательстве

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Ответственность продавца за продажу товаров ненадлежащего качества регулируется статьями 469—477 ГК РФ, а при продаже товаров населению — дополнительно Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). При этом согласно положениям статьи 470 Гражданского кодекса данный товар должен отвечать требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором.

Исчисление гарантийного срока

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара покупателю. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 471 ГК РФ. Гарантийный срок может быть продлен на время, в течение которого товар не использовался из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии, что покупатель известил об этом продавца.

Последствия передачи товара ненадлежащего качества

В статье 475 Гражданского кодекса указаны последствия передачи товара ненадлежащего качества. Так, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, имеет право по своему выбору потребовать от продавца:

  • безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
  • возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Если обнаружены неустранимые недостатки, то покупатель имеет право по своему выбору:

  • отказаться от исполнения договора купли-продажи;
  • потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
  • потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору

Покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии, что они обнаружены в сроки, установленные статьей 477 ГК РФ. На товар, переданный покупателю взамен того, в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается тот же гарантийный срок, что и на первоначальный товар.

Обязанность изготовителя обеспечить возможность ремонта и технического обслуживания товара

В статье 6 Закона № 2300-1 предусмотрено, что изготовитель обязан обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы. Для этой цели изготовитель должен позаботиться:

  • о ремонте и техническом обслуживании товара;
  • о выпуске и поставке в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и техобслуживания объеме и ассортименте запасных частей.

Делать это он обязан в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока — в течение 10 лет со дня передачи товара потребителю.

Права потребителя при обнаружении в товаре недостатков

Согласно статье 18 Закона № 2300-1 потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору может потребовать:

  • замены на товар этой же марки (этой модели и (или) артикула);
  • замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;
  • соразмерного уменьшения покупной цены;
  • незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Кроме того, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет он обязан возвратить товар с недостатками. При этом потребитель также имеет право потребовать полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Убытки возмещаются в сроки, установленные для удовлетворения соответствующих требований потребителя.

В отношении технически сложного товара потребитель в случае обнаружения в нем недостатков вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи. При этом он может потребовать возврата уплаченной за такой товар суммы либо предъявить требование о его замене на товар этой же марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены в течение 15 дней со дня передачи потребителю такого товара. По истечении этого срока указанные требования подлежат удовлетворению в одном из следующих случаев:

  • обнаружен существенный недостаток товара;
  • нарушены установленные Законом № 2300-1 сроки устранения недостатков товара;
  • невозможно использовать товар в течение каждого года гарантийного срока в совокупности более чем 30 дней вследствие неоднократного устранения его различных недостатков.

Общий порядок формирования резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике для целей налогообложения фиксирует предельный коэффициент отчислений в такой резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Отметим, что создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является правом, а не обязанностью организации. Налогоплательщики, которые решили не создавать соответствующие резервы, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитывают в составе прочих расходов. Основанием является подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Резерв создается только по тем товарам (работам), по которым согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходы в виде отчислений в резерв возникают в том периоде, когда товары (работы), для которых предусмотрено гарантийное обслуживание, были реализованы.

Определение суммы отчислений в резерв

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Как уже отмечалось, налогоплательщик сам определяет сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Однако для целей налогообложения эта сумма не может превышать предельного размера, определяемого согласно положениям пункта 3 статьи 267 НК РФ.

Чтобы сформировать резерв, налогоплательщик должен выполнить следующие действия.

Во-первых, рассчитать предельный процент отчислений в резерв. Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания три года и более, то предельный процент отчислений в резерв определяется по формуле:

П = (ФР 3г: В 3г) х 100%,

где П — предельный процент отчислений в резерв;
ФР 3г — фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие три года;
В 3г — выручка от реализации товаров (работ) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие три года.

Если налогоплательщик реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, то расчет процента отчислений в резерв следует производить по формуле:

П = (ФР: В гс) х 100%,

где ФР — фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за весь период реализации товаров с гарантийным сроком;
В гс — выручка от реализации товаров (работ) с условием осуществления их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за указанный период.

Допустим, налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, тогда процент отчислений в резерв равен плановому проценту отчислений исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров с гарантийным сроком. По истечении налогового периода размер резерва необходимо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в сумме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

После того как организация определит предельный процент отчислений в резерв, его величина закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения.

где СО — сумма отчислений в резерв;
В — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период без учета НДС.

ОАО «Альфа» решило создать в 2009 году резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. За период 2006—2008 годов общество имело следующие показатели выручки от реализации товаров и фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (табл. 1).

Таким образом, в 2009 году для ОАО «Альфа» предельный процент отчислений в резерв составил 3,01% (280 000 руб. : 9 300 000 руб. х 100%).

Исходя из этого, ОАО «Альфа» закрепило в учетной политике для целей налогообложения процент отчислений в резерв, равный 3% выручки от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расчет сумм отчислений в резерв, которые учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода 2009 года, приведен в табл. 2.

Показатели деятельности ОАО «Альфа» в 2006—2008 годах (руб.)

Расчет сумм отчислений в резерв

Важный момент при формировании резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При формировании рассматриваемого резерва налогоплательщику следует учесть такую особенность. Организация вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров (работ), по которым установлены гарантийные обязательства, а не по каждому виду выпускаемой (продаваемой) продукции (изделию, товару и др.). Ведь для целей налогообложения прибыли формирование резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.

ОАО «Бета» осуществляет деятельность по разработке, производству и поставке оборудования.

По одним договорам с заказчиками предусмотрены гарантийные обязательства, срок которых составляет 12 месяцев со дня реализации любого вида оборудования, а по другим гарантийный срок на каждый вид оборудования устанавливается в соответствии с техническими условиями (от восьми лет и более).

В указанной ситуации ОАО «Бета» вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию всех видов оборудования, по которым имеются гарантийные обязательства.

Документальное оформление создания резерва

Справка

Статья 267 НК РФ не предъявляет специальных требований к составу и оформлению документов при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. По мнению автора, такими документами могут являться:

  • приказ об учетной политике для целей налогообложения;
  • распорядительный документ организации об утверждении годовой суммы планируемого резерва (при необходимости);
  • план на выполнение гарантийных обязательств (при необходимости);
  • договоры купли-продажи (поставки) товаров (работ), в которых предусмотрены условия гарантийного ремонта и обслуживания;
  • соглашения о сервисном обслуживании;
  • товарные накладные;
  • справки с расчетами сумм резерва;
  • документы по учету затрат на ремонт и гарантийное обслуживание (акты выполненных работ, наряд-заказы на выполнение работ, выставленные счета) и другие документы

Расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем видам товаров (изделий).

Использование резерва

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), расходы на гарантийный ремонт списывает за счет суммы созданного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превысит величину созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Допустим, в налоговом периоде сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ) полностью не использована, тогда она может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумму вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разницу между ними налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2009 года составила 40 000 руб. ОАО «Альфа» вправе перенести ее на 2010 год (п. 5 ст. 267 НК РФ).

По итогам I квартала 2010 года выручка от реализации товаров, по которым предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 850 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2010 года равна 25 500 руб. (850 000 руб. ? 3%).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем году, ОАО «Альфа» в I квартале 2010 года обязано включить в состав внереализационных доходов 14 500 руб. (40 000 руб. - 25 500 руб.).

Возможна и обратная ситуация. Фактические расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию оказались больше остатка перенесенного резерва. В этом случае налогоплательщик имеет право разницу между этими величинами включить в состав расходов текущего отчетного (налогового периода).

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2009 года составила 15 000 руб. Как уже упоминалось, ОАО «Альфа» вправе перенести ее на 2010 год (п. 5 ст. 267 НК РФ). Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за I квартал 2010 года — 25 500 руб.

Образовавшуюся разницу в размере 10 500 руб. (25 500 руб. - 15 000 руб.) ОАО «Альфа» вправе включить в состав расходов по итогам I квартала 2010 года.

В налоговой учетной политике налогоплательщик также может предусмотреть, что остаток неизрасходованного резерва на следующий налоговый период он не переносит. Тогда эта сумма остатка резерва включается во внереализационные доходы текущего периода.

Если продажа товаров (выполнение работ) с гарантийным сроком прекращается

Допустим, налогоплательщик решил прекратить реализацию товаров (осуществление работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. В этом случае сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ОАО «Альфа» реализует бытовую технику с гарантийным сроком шесть месяцев. Однако в связи с определенными трудностями организация решила с 1 апреля 2009 года прекратить продажу данных товаров. Напомним, что сумма отчислений в резерв за I квартал 2009 года составила 25 500 руб. Поскольку с 1 апреля 2009 года продажа бытовой техники прекращена, то отчисления в резерв начиная с II квартала 2009 года ОАО «Альфа» не производило.

Гарантийный срок, установленный организацией на товары, проданные до 31 марта 2009 года включительно, истек 30 сентября 2009 года. Поэтому при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2009 года организация обязана установить, имеется ли остаток неиспользованной части резерва.

Допустим, фактические затраты ОАО «Альфа» на гарантийный ремонт бытовой техники за январь — сентябрь 2009 года составили 20 000 руб.

Значит, неиспользованная часть резерва в сумме 5500 руб. (25 500 руб. - 20 000 руб.) должна быть включена в состав внереализационных доходов за девять месяцев 2009 года.

Если у ОАО «Альфа» фактические затраты на гарантийный ремонт бытовой техники за январь — сентябрь 2009 года составили 30 000 руб., то часть расходов, не покрытую за счет резерва, в сумме 4500 руб. (30 000 руб. - 25 500 руб.) следовало включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2009 года.

Бывает, что часть резерва остается неиспользованной к моменту истечения гарантийного срока всех проданных товаров. В такой ситуации сумма ранее созданного и неиспользованного резерва по окончании сроков действия соответствующих договоров также подлежит включению во внереализационные доходы на основании пункта 6 статьи 267 НК РФ


Рекомендуем также